Aktuelles Erbschaftsteuergesetz verfassungswidrig?

Der BFH hat ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Regelungen des Schenkung-/Erbschaftsteuergesetzes. Mit Beschluss vom 5.10.2011 (Aktenzeichen II R 9/11, HFR 2011, 1312) hat der BFH das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten.

Betroffen ist auch die unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen. So moniert das Gericht z.B., dass in begünstigte GmbH-Anteile Geldforderungen aus dem Privatvermögen in großer Höhe eingebracht werden können, welche sodann ebenfalls unter die Begünstigung fallen. Bei Übertragung der Geldforderung aus dem Privatvermögen hingegen würde keine Begünstigung erfolgen.

Hinweis:

In der Fachliteratur besteht Einigkeit darüber, dass derzeit ergehende begünstigende Bescheide unabhängig von der Beantwortung der Frage der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes einen Bestandsschutz genießen. Bei Bescheiden, in denen z.B. der Verschonungsabschlag für GmbH-Anteile nicht gewährt wird, sollte geprüft werden, ob Einspruch eingelegt und ein Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH in dieser Frage beantragt wird.

Führt die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens auch zu einer Erstattung von Solidaritätszuschlag?

Nach früherem Recht konnte bestehendes Körperschaftsteuerguthaben durch Gewinnausschüttungen geltend gemacht werden und führte dann auch zu einer Minderung des Solidaritätszuschlags. Diese Regelung wurde abgeschafft und ersetzt durch eine über zehn Jahre erfolgende ratierliche Auszahlung des am 31.12.2006 noch bestehenden Körperschaftsteuerguthabens. Diese ratierliche Auszahlung führt nun allerdings nicht zu einer Erstattung des Solidaritätszuschlags, also im Ergebnis zu einer Schlechterstellung gegenüber dem bisherigen Recht.

Mit Beschluss vom 10.8.2011 (Aktenzeichen I R 39/10, DStR 2011, 2287) wird nun die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob das Solidaritätszuschlaggesetz insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als Auszahlungen des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags nicht mindern und auch nicht die Festsetzung eines Solidaritätszuschlag-Guthabens angeordnet wird. Der BFH bejaht eine Verfassungswidrigkeit. Es bleibt die Entscheidung des BVerfG mit Spannung abzuwarten.

Die Verfassungswidrigkeit begründet der BFH damit, dass diejenigen Stpfl. benachteiligt würden, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung davon abgesehen hätten, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben anzufordern. Ein sachlicher Grund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich. Die vom Gesetzgeber angeführten Gründe für die Änderung des KStG – Missbrauchsabwehr, Verwaltungsvereinfachung, Vorhersehbarkeit der finanziellen Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte – rechtfertigten die nachteilige Änderung für den Solidaritätszuschlag nicht. Bestätige der Gesetzgeber durch eine bestimmte Regelung für einen Übergangszeitraum die Fortdauer des bisherigen Rechts, setze er einen besonderen Vertrauenstatbestand. Eine Änderung dieser Übergangsregelung zu Lasten der Stpfl. sei nur zulässig, wenn erhebliche Gründe des Gemeinwohls dies geböten. Solche Gründe seien nicht ersichtlich.

Hinweis:

Es sollte dringend darauf geachtet werden, dass der Bescheid über die letztmalige Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens und über die Höhe des ratierlichen Auszahlungsbetrags verfahrensrechtlich offen bleibt, um von einer möglichen positiven Entscheidung des BVerfG profitieren zu können.

Betriebliche Steuererklärungen sind für 2011 erstmals elektronisch abzugeben

Erstmals für das Jahr 2011 sind die betrieblichen Steuererklärungen elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln. Dies betrifft folgende Erklärungen:

• Umsatzsteuerjahreserklärung,
• Einkommensteuererklärung, soweit auch Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Tätigkeit oder Land- und Forstwirtschaft) erklärt werden,
• Gewerbesteuererklärung,
• Körperschaftsteuererklärung und
• einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungserklärung bei Personengesellschaften.

Anteilsveräußerung: Keine Anwendung des Halbabzugsverbots wegen eines symbolischen Kaufpreises

Bei Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (d.h.: bei Vorliegen einer Beteiligungsquote von mindestens 1 %) – oder von Teilen einer solchen wesentlichen Beteiligung – kommt das Teileinkünfteverfahren (bzw. bis 2008 das Halbeinkünfteverfahren) zur Anwendung. Dies bedeutet, dass der Veräußerungsgewinn zu 40 % (bzw. bis 2008 zu 50 %) steuerfrei ist. Im Gegenzug können dann allerdings entsprechende Veräußerungsverluste auch nur zu 60 % (bzw. 50 %) mit anderen Einkünften verrechnet werden. Dies ist dann besonders nachteilig, wenn eine GmbH liquidiert werden muss, damit die geleistete Einlage endgültig verloren ist und aus der GmbH zu keiner Zeit Gewinne ausgeschüttet worden sind. Zu dieser Problematik hatte der BFH in jüngster Zeit mehrfach entschieden, dass das Teileinkünfte- bzw. Halbeinkünfteverfahren nicht zur Anwendung kommt (also Veräußerungsverluste doch vollständig verrechenbar sind), wenn aus der Beteiligung zu keiner Zeit teilweise steuerfreigestellte Einkünfte geflossen sind. In diesem Fall stünden die Aufwendungen (bei Liquidation die geleistete Einlage sowie ggf. nachträgliche Anschaffungskosten) nicht im Zusammenhang mit Einkünften, die dem Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahren unterlagen, so dass auch das Teilabzugsverbot nicht greife.

Diese Rechtsprechung hat der BFH nun mit seinen Urteilen vom 6.4.2011 (Aktenzeichen IX R 31/10, BFH/NV 2011, 2028 und IX R 49/10, www.stotax- first.de) dahingehend bestätigt, dass Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot dann nicht anzuwenden sind, wenn objektiv wertlose Anteile an Kapitalgesellschaften zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 € veräußert werden.

Beide Streitfälle hat der BFH dahingehend entschieden, dass in Gestalt des jeweils symbolischen Kaufpreises keine für einen Vollabzug schädliche Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG vorgelegen haben und insoweit eine Anwendung dieser Norm ausscheide. 1 € werde typischerweise nicht als Gegenleistung für die Werthaltigkeit eines Veräußerungsgegenstands „GmbH-Anteil“ bezahlt.

Hinweis:

Mit diesen beiden Entscheidungen zum Halbabzugsverbot wiederholt der BFH seine aktuelle Rechtsprechung aus 2011:

– BFH v. 6.4.2011 (Aktenzeichen IX R 61/10, HFR 2011, 960): Kein Halbabzugsverbot bei Veräußerung objektiv wertloser Anteile zu einem nur symbolischen Kaufpreis (im Streitfall zu 1 €);

– BFH v. 6.4.2011 (Aktenzeichen IX R 28/10, BStBl II 2011, 814): kein Halbabzugsverbot bei Vorliegen von Einnahmen, die lediglich dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben;

– BFH v. 6.4.2011 (Aktenzeichen IX R 40/10, BStBl II 2011, 785): Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots auch bei nur geringfügigem Veräußerungspreis, auch wenn durch die Veräußerung insgesamt ein Verlust entsteht;

– BFH v. 6.4.2011 (Aktenzeichen IX R 29/10, www.stotax- first.de): Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots auch bei Auflösungsverlusten.

Rückwirkend ab 2010 hat der Gesetzgeber das gesetzliche Halbabzugsverbot dahingehend verschärft, dass Veräußerungs- bzw. Liquidationsverluste in jedem Fall nur noch zu 60 % mit anderen Einkünften verrechnet werden dürfen; die vorgenannte Rechtsprechung bleibt danach immerhin noch für Altfälle anwendbar.

Anteilsveräußerung: Wirtschaftliches Eigentum an formal unrichtig gekennzeichneten Aktien

Der BFH hat mit Urteil vom 7.7.2011 (Aktenzeichen IX R 2/10, HFR 2011, 1297) seine Rechtsprechung zur Relevanz des wirtschaftlichen Eigentums fortgeführt. Wie schon zuvor stellt der BFH darauf ab, dass das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil dann auf den Erwerber übergeht, wenn

• dieser auf Grund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann,
• die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte auf ihn übergegangen sind (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) und
• Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind.

Vor diesem Hintergrund ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen, so dass eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein kann, wenn die vorgenannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind.

Im konkreten Streitfall, für den der BFH im Ergebnis die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG bejahte, waren einem Stpfl. Nennbetragsaktien übergeben worden, obwohl laut Satzung der AG nur Stückaktien vorgesehen waren. Gegen die Auffassung der Finanzverwaltung erkannte der BFH einen im Jahr nach der Anschaffung verwirklichten Veräußerungsverlust steuerlich an, weil – so der BFH – die Beteiligten zweifelsfrei eine Gesellschafterstellung des Stpfl. begründen wollten und die Verbriefung des Mitgliedschaftsrechts in Gestalt von Aktienurkunden lediglich deklaratorische Bedeutung habe. Eine mögliche Unrichtigkeit der Aktie hindere den Erwerb der Anteile nicht.

Hinweis:

Die Grundsätze dieser Entscheidung müssen auch für die Übertragung (und die Verwirklichung von Verlusten aus der Veräußerung) von GmbH-Geschäftsanteilen, die mit unterschiedlichen Rechten und Pflichten ausgestattet sein können, gelten. Weil Gesellschafter auf Grund der Teilbarkeit von Geschäftsanteilen mehrere identische Geschäftsanteile haben können, sollte bei einem Verkauf aber gleichwohl sorgfältig auf die genaue Bestimmung der zu übertragenden Anteile geachtet werden (z.B. durch die Nummer in der Gesellschafterliste), da ansonsten das dingliche Verfügungsgeschäft unwirksam ist.

Kein wirtschaftliches Eigentum allein auf Grund der Mitwirkung an einer inkongruenten Kapitalerhöhung

Mit seinem Urteil vom 25.5.2011 (Aktenzeichen IX R 23/10, HFR 2011, 1283) hat der BFH anlässlich der Veräußerung eines GmbH-Geschäftsanteils entschieden, dass hinsichtlich der Anwendung des § 17 EStG das rechtliche Eigentum dann nicht von Bedeutung ist, wenn rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen. Im konkreten Streitfall hatte ein Stpfl. unstreitig das zivilrechtliche Eigentum an einem GmbH-Geschäftsanteil erworben, nicht aber auch das wirtschaftliche Eigentum.

Die Besonderheit des Streitfalls lag darin, dass ein Stpfl. mit einheitlichem notariellem Vertrag zunächst einen Geschäftsanteil von 12,6 % an einer GmbH (mit einem Stammkapital von 50 000 €) erworben hatte, zu deren Geschäftsführer er zugleich bestellt worden war. Unmittelbar danach wurde unter Verzicht auf alle Form- und Fristvorschriften eine Gesellschafterversammlung der GmbH abgehalten und eine Erhöhung des Stammkapitals auf 24 Mio. € beschlossen. Damit verminderte sich die Beteiligung des Stpfl. auf 0,0208 %. Die spätere Veräußerung dieser Beteiligung wurde von der Finanzverwaltung nach § 17 EStG der Besteuerung unterworfen, da der Gesellschafter – zumindest für eine logische Sekunde vor der Kapitalerhöhung – eine wesentliche Beteiligung i.S.d. Vorschrift (damals noch mindestens 10 % des Stammkapitals) begründet haben sollte.

Der Stpfl. trug dagegen vor, er sei zu keiner Zeit wirtschaftlicher Eigentümer einer 12,6 %igen Beteiligung gewesen. Denn er habe die Beteiligung i.H.v. 12,6 % von Seiten der ehemaligen Alleininhaberin sämtlicher Geschäftsanteile nur zu dem Zweck erhalten, in der unmittelbar anschließend folgenden Gesellschafterversammlung an der Herstellung der von Anfang an zwischen den Geschäftspartnern verabredeten Gesellschaftsstruktur mitzuwirken. Es habe auch von Anfang an festgestanden, dass der Stpfl. keine vermögensrechtlichen Ansprüche aus dieser Beteiligung i.H.v. 12,6 % würde geltend machen können.

Der BFH bestätigt diese Auffassung und stellt in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung heraus, dass notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG (zumindest) das wirtschaftliche Eigentum ist. Dieses sei dann zu bejahen, wenn der (wirtschaftliche) Eigentümer alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und auch „im Konfliktfall effektiv durchsetzen“ könne.

Gerade im Streitfall habe der Stpfl. aber vor der inkongruenten Kapitalerhöhung keine tatsächliche freie Verfügungsbefugnis über eine Beteiligung von 12,6 % erworben. Es sei ihm zu keinem Zeitpunkt möglich gewesen, über die Mitwirkung an der inkongruenten Kapitalerhöhung hinaus aus einer wesentlichen Beteiligung resultierende Rechte auszuüben, so dass der Veräußerungsgewinn letztendlich auch nicht zu besteuern war.

Hinweis:

Fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum (wie in der Praxis wohl regelmäßig) zusammen, so sollte die Feststellung einer Veräußerung unproblematisch sein. Fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum hingegen auseinander, so ist allein auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen.

An ausländische Körperschaften gezahlte Streubesitzdividenden dürfen nicht mit abgeltender Wirkung besteuert werden

Mit Urteil vom 20.10.2011 (Aktenzeichen C-284/09, HFR 2011, 1387) hat der EuGH entschieden, dass die abgeltende Wirkung der Kapitalertragsteuer auf Streubesitzdividenden, die an ausländische Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

In seiner Begründung stellt der EuGH – verkürzt dargestellt – darauf ab, dass bei Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften ein Steuerabzug durch den Schuldner der Kapitalerträge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge i.H.v. 25 % vorzunehmen ist und dieser Steuerabzug bei Muttergesellschaften mit Sitz in Deutschland angerechnet wird. Demgegenüber wird eine Anrechnung dann nicht gewährt, wenn die Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und eine Mindestbeteiligung von 10 % an der ausschüttenden Tochtergesellschaft nicht erreicht (sog. Streubesitzdividenden).

Hinweis:

Diese Entscheidung gilt für alle noch offenen Fälle, d.h., dass deutsche Tochtergesellschaften (auch GmbH) von „Muttergesellschaften“ ohne Sitz in Deutschland, die zudem zu weniger als 10 % an der ausschüttenden Tochtergesellschaft beteiligt sind, ihre Muttergesellschaften über die Möglichkeit in Kenntnis setzen sollten, entsprechende Erstattungsanträge zu stellen, bevor die inländischen Verjährungsvorschriften greifen.

Tantiemezahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Zur Frage der Berechnung der Höhe einer steuerlich anzuerkennenden Tantieme hat der BFH mit Beschluss vom 4.5.2011 (Aktenzeichen I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920) seine bisherige Rechtsprechung unterstrichen, nach der die Zusage einer Gewinntantieme an einen Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA auslösen kann, wenn bei der Bemessung der Tantiemen in früheren Jahren angefallene Jahresfehlbeträge nicht berücksichtigt werden.

Die klagende Kapitalgesellschaft hatte im Streitfall bei der Bemessung der Tantiemen entsprechende Jahresfehlbeträge nicht berücksichtigt und argumentiert, dass diese Jahresfehlbeträge schließlich nicht unter der Verantwortung des begünstigten Geschäftsführers entstanden seien – über eine solche Konstellation hatte der BFH bislang nicht explizit entschieden.

Dazu stellt der BFH nun fest, dass eine rein zeitliche Betrachtung maßgeblich ist, d.h., dass es insoweit auf die „Verantwortlichkeit des Geschäftsführers i.S. eines individuellen Verschuldens nicht ankommt“.

Hinweis:

Der BFH räumt im Rahmen seiner weiteren Ausführungen allerdings ein, dass ausnahmsweise aber dann doch keine vGA vorläge, wenn im konkreten Einzelfall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem Fremdgeschäftsführer „aus besonderen Gründen“ bei der Bemessung der Tantiemen auf die Berücksichtigung eines bestehenden Fehlbetrags verzichtet hätte.

Ruhendes Arbeitsverhältnis eines Geschäftsführers

Mit Urteil vom 15.3.2011 (Aktenzeichen 10 AZB 32/10, GmbHR 2011, 30) hat das BAG entschieden, dass mit dem Abschluss des Geschäftsführer-Dienstvertrags das bisherige Arbeitsverhältnis eines angestellten Mitarbeiters dann aufgehoben wird, wenn das Schriftformerfordernis eingehalten werde.

Im Streitfall war der Kläger bei der beklagten GmbH zunächst als kaufmännischer Angestellter beschäftigt, bevor er zum Geschäftsführer bestellt wurde – dies allerdings ohne Abschluss eines schriftlichen Geschäftsführer-Dienstvertrags und ohne Regelung über eine etwaige Beendigung des (bisherigen) Arbeitsverhältnisses. In der Folge wurde das Geschäftsführer-Dienstverhältnis ebenso gekündigt wie „alle etwaig bestehenden Arbeits- oder Dienstverhältnisse“. Der Kläger macht die Unwirksamkeit dieser Kündigung geltend.

Zu diesem Sachverhalt stellt das BAG fest, dass das frühere Arbeitsverhältnis mangels schriftlicher Aufhebung während der Dauer der Berufung als Geschäftsführer geruht habe und mit der Abberufung als Geschäftsführer wieder aufgelebt sei.

Zwar werde mit dem Abschluss des Geschäftsführer-Dienstvertrags das bisherige Arbeitsverhältnis des angestellten Mitarbeiters im Zweifel aufgehoben. Dies gelte aber nur, wenn zumindest der Geschäftsführer-Dienstvertrag schriftlich abgeschlossen wurde und dieser Vertrag dann als konkludente schriftliche Beendigung des Arbeitsvertrags gewertet werden könne.

Hinweis:

Geschäftsführer-Dienstverträge sollten demnach nicht nur unter steuerlichen, sondern auch unter arbeitsrechtlichen Aspekten möglichst in schriftlicher Form abgeschlossen werden.

Versicherung des Geschäftsführers betreffend die Bestellungshindernisse nach § 6 GmbHG

§ 6 GmbHG regelt, wer Geschäftsführer einer GmbH sein kann. Nicht zum Geschäftsführer kann danach bestellt werden, wer wegen bestimmter Straftaten rechtskräftig verurteilt worden ist. Das Bestellungshindernis greift auf eine Dauer von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Verurteilung. Im Rahmen der Handelsregistereintragung ist dazu eine Versicherung abzugeben, dass keines der Bestellungshindernisse i.S.d. § 6 GmbHG vorliegt.

Zu dieser Problematik hat der BGH (Beschluss vom 7.6.2011, Aktenzeichen II ZB 24/10, GmbHR 2011, 864) hervorgehoben, dass eine Formulierung nicht genüge, die lediglich auf den Zeitpunkt der Verurteilung abstelle. Stattdessen müsse in der Registeranmeldung auf den später liegenden Zeitpunkt der Rechtskraft der Verurteilung abgestellt werden, da die fünfjährige Ausschlussfrist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut seit der Rechtskraft der strafrechtlichen Verurteilung gelte.

Diese Problematik kann sogar haftungsrechtlich brisant sein: Denn nach § 6 Abs. 5 GmbHG haften GmbH-Gesellschafter, die vorsätzlich oder grob fahrlässig einer Person, die nicht Geschäftsführer sein kann, die Führung der Geschäfte überlassen, der GmbH solidarisch für den Schaden, der dadurch entsteht, dass diese Person die ihr gegenüber der GmbH bestehenden Obliegenheiten verletzt.

Hinweis:

Im Idealfall kann (und sollte) der zu bestellende Geschäftsführer formulieren, er sei „noch nie – weder im Inland noch im Ausland – wegen einer Straftat verurteilt worden“; diese Formulierung genügt den gesetzlichen Anforderungen (so schon BGH mit Beschluss vom 17.5.2010, Aktenzeichen II ZB 5/10, GmbHR 2010, 812).

Musterprotokoll: Eintragung einer GmbH im vereinfachten Verfahren bei Änderungen/Ergänzungen ohne inhaltliche Auswirkungen

Eine GmbH-Gründung kann in einem vereinfachten Verfahren erfolgen, was Zeit und Gebühren spart. Voraussetzung ist dann allerdings, dass das dem Gesetz beigefügte Musterprotokoll verwendet wird. Individuelle Abreden sind dann im Gesellschaftsvertrag nicht möglich.

Insoweit hat das OLG Düsseldorf mit Beschluss vom 12.7.2011 (Aktenzeichen I-3 Wx 75/11, GmbHR 2011, 1319) entschieden, dass dann, wenn das gesetzliche Musterprotokoll Abänderungen und Ergänzungen erfährt, eine „normale“ GmbH-Gründung vorliegt, für die die Erleichterungen nach dem GmbHG nicht gelten.

Änderungen und Ergänzungen des Musterprotokolls, die durch das Beurkundungsgesetz geboten sind, sind allerdings stets zulässig. Das Gericht stellt weiterhin heraus, dass auch völlig unbedeutende Abwandlungen bei Zeichensetzung, Satzstellung und Wortwahl, die keinerlei Auswirkungen auf den Inhalt haben, keine unzulässigen Änderungen und Ergänzungen des Musterprotokolls darstellen.

Hinweis:

Die vereinfachte GmbH-Gründung ist also an enge Voraussetzungen geknüpft.